Es común que en los modelos de negocios IMMEX (maquiladora) exista primero una importación temporal con pedimento clave “IN” amparando mercancías en consignación, por ejemplo: la efectuada por un importador “AAA record” con IMMEX de Servicios, cuyo proveedor extranjero “EEE” es propietario de dichas mercancías al momento de la importación.
Asimismo, en este ejemplo, existe una posterior importación mediante una transferencia virtual con pedimentos clave “V1” por el nuevo importador con Programa IMMEX Industrial “BBB” al amparo de la regla 5.2.6.I de las Reglas Generales de Comercio Exterior para 2019 (RGCE); en esta segunda importación el proveedor extranjero “EEE” vende a la IMMEX “BBB” las mercancías previamente importadas a México por la IMMEX “AAA”, perfeccionándose la enajenación en el momento en que efectivamente se cobren las contraprestaciones y sobre el monto de cada una de ellas, para efectos del IVA, en términos del artículo 11 de Ley del IVA (Ley del IVA); a este respecto véase la siguiente figura A:
Empero y conforme lo señala el *segundo párrafo del artículo 1A de la Ley del IVA, considero que el comprador “BBB” situado en México no está obligado a efectuar la retención del IVA causado por la venta de los bienes previamente importados al amparo de un programa IMMEX, toda vez de que esta operación no se trata de una simple enajenación (que es el espíritu que tiene la Ley del IVA), sino que se trata de una “compra de importación” amparada con un pedimento virtual de importación temporal (ficción jurídica) bajo un programa IMMEX autorizado, y por tanto, nunca existe un simple envío o entrega material en el país de las mercancías, en términos del artículo 10 de la Ley del IVA; pues en este caso debemos considerar que estamos en presencia de actos jurídicos consistentes en operaciones de comercio exterior o aduaneras, esto es, que estamos en presencia de una verdadera “compra de importación”, totalmente legal y amparada con un pedimento de importación virtual, tal como si se tratara y tiene los efectos de una real “compra de importación física” en donde lo virtual sustituye la parte material consistente en la entrada o introducción de bienes al país mediante la utilización de pedimentos, cubriendo esta importación los dos actos jurídicos concurrentes que ocurren en las “compras de importación”: i) un acto de enajenación y ii) otro acto de introducción al país de mercancías originarias y procedentes del extranjero; por ejemplo, como si fuesen operaciones amparadas para efectos de la importación con pedimentos claves “IN”, “AF”,“A1”, etc.
Por tanto, en términos del referido segundo párrafo del artículo 1A, armonizado con los textos de los artículos 1-IV, 24, 26 y 28 de Ley del IVA, así como el artículo 112 de la Ley Aduanera (LA) y las reglas 5.2.6.I y 4.3.21., de las RGCE, vigentes, que regulan las importaciones virtuales mismas que pueden traer aparejada una “compra de importación”, es claro que para efectos del pago del IVA estamos en presencia de un sólo acto jurídico, y no dos separados e independientes: esto es, que estamos en presencia de una introducción al país de mercancías y su enajenación, mismos actos jurídicos concurrentes que equivalen a una importación o bien, a compras de importación.
Para mejor referencia de este análisis jurídico, se transcriben ad litteram los artículos más relevantes de los mencionados ordenamientos:
Ley del IVA:
“Artículo 1o. Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
(…) IV.- Importen bienes o servicios. (…)”.
*Segundo párrafo del Artículo 1A: “(…) No efectuarán la retención a que se refiere este artículo las personas físicas o morales que estén obligadas al pago del impuesto exclusivamente por la importación de bienes. (…)”.
“Artículo 24. Para los efectos de esta Ley, se considera importación de bienes o de servicios:
I.- La introducción al país de bienes.
También se considera introducción al país de bienes, cuando éstos se destinen a los regímenes aduaneros de importación temporal para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación; de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico. (…)”.
“Artículo 26. Se considera que se efectúa la importación de bienes o servicios:
I.- En el momento en que el importador presente el pedimento para su trámite en los términos de la legislación aduanera. (…)”.
Ley Aduanera:
“Artículo 112. Las maquiladoras o las empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía, podrán transferir las mercancías que hubieran importado temporalmente, a otras maquiladoras o empresas con programas de exportación autorizados por la Secretaría de Economía, que vayan a llevar a cabo los procesos de transformación, elaboración o reparación, o realizar el retorno de dichas mercancías, siempre que tramiten un pedimento de exportación a nombre de la persona que realice la transferencia, en el que se efectúe la determinación y pago del impuesto general de importación correspondiente a las mercancías de procedencia extranjera conforme a su clasificación arancelaria, en los términos del artículo 56 de esta Ley, considerando el valor de las mercancías, al tipo de cambio vigente en la fecha en que se efectúe el pago, y conjuntamente se tramite un pedimento de importación temporal a nombre de la empresa que recibe las mercancías, cumpliendo con los requisitos que señale la Secretaría mediante reglas. (…)”.
(Subrayado añadido).
En consecuencia, al darle la legislación fiscal y aduanera a las operaciones virtuales de importación el carácter de “compras de importación”, es lógico pensar que tampoco se debe generar un establecimiento permanente para el proveedor extranjero, ya que como se dijo se trata de verdaderas “ventas o compras de importación” amparadas con un pedimento de importación y de exportación virtuales, que tienen aparejada una ficción jurídica cuyo efecto es considerarlas tal como si fueran compras del extranjero con una introducción física o material de mercancías al país y que se ejecutan siguiendo el procedimiento especial contenido en la regla 4.3.21 de las Reglas Generales de Comercio Exterior; resultando por tanto, que no les son aplicable a estas operaciones los artículos 1A-III y 10 de la Ley del IVA, por virtud de la especialización de esta operaciones reguladas en un marco exclusivo de la Ley Aduanera y del Decreto IMMEX, por lo que de igual manera, se debe atender a una interpretación teológica e histórica, y no recaudadora, en la aplicación del derecho y para su regulación en estas operaciones de comercio exterior, dentro de las cuales mutatis mutandis, también podemos incluir a las importaciones y enajenaciones efectuadas al amparo del régimen de depósito fiscal.
Al respecto, la siguiente tesis de jurisprudencia avala mi postura manifestada en este ensayo:
“VII-P-2aS-895 IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. LA OBLIGACIÓN DE RETENERLO, DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 1-A, FRACCIÓN III DE LA LEY DE LA MATERIA, NO ES EXIGIBLE EN AQUELLOS CASOS EN QUE LOS BIENES ADQUIRIDOS HAYAN SIDO IMPORTADOS Y SE HUBIERE PAGADO EL IMPUESTO CORRESPONDIENTE POR DICHA OPERACIÓN.- El artículo 1°, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que están obligadas al pago de dicho impuesto, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, importen bienes o servicios. Por su parte, el artículo 1-A, fracción III, del referido ordenamiento jurídico, dispone que están obligados a efectuar la retención del impuesto que se les traslade, los contribuyentes que sean personas físicas o morales que adquieran bienes tangibles, o los usen o gocen temporalmente, que enajenen u otorguen residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país. De manera que, si un particular adquiere bienes de un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en territorio nacional y efectúa la importación de los mismos, deberá enterar el impuesto al valor agregado por dicha operación (IMPORTACIÓN), de conformidad con el artículo 1°, fracción IV de la ley, sin que se encuentre obligado a retenerlo en términos del artículo 1-A, fracción III del mencionado ordenamiento, pues un mismo acto jurídico constituiría dos hechos gravables para la Ley del Impuesto al Valor Agregado, lo que es contrario a la mecánica del impuesto referido. (…)Juicio Contencioso Administrativo Núm. 3290/14-11-03-6/AC1/628/15-S2-08-03.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 6 de agosto de 2015, por mayoría de 4 votos a favor y 1 voto en contra.- Magistrado Ponente: Víctor Martín Orduña Muñoz.- Secretaria: Lic. Alín Paulina Gutiérrez Verdeja. (Tesis aprobada en sesión de 8 de septiembre de 2015)R.T.F.J.F.A. Séptima Época. Año VI. No. 56. Marzo 2016. p. 517”. (Énfasis añadido).
Sin embargo, también debemos mencionar que los criterios ―muchos de ellos recaudadores― del Servicio de Administración tributaria (SAT), contenidos en el Anexo 3 de la Resolución Miscelánea Fiscal, se interpretan por sus servidores públicos en el sentido de que en estas operaciones virtuales de importación sí se debe pagar un doble IVA: el IVA por la enajenación y el IVA por la importación; es decir, que desconocen el concepto único de las “compras de importación” con el fin de gravar dos actos concurrentes en el mismo, el de la importación y el de la enajenación; dejando con ello también totalmente nulo el beneficio fiscal que caracteriza a estas operaciones de comercio exterior y de esta manera además determinar que el residente extranjero, que es el enajenante en las referidas importaciones virtuales, genera un establecimiento permanente en el país, dando al traste con estos modelos de negocios e inversión extranjera en México; criterios del SAT con los que no estoy de acuerdo por las razones antes expuestas, pero que pueden ser impugnados en los tribunales con posibles resultados positivos para la empresa IMMEX adquirente en dichas compras de importación. ¿Qué opinas?
Experto y Consultor en Comercio Exterior, Aduanas, Empresas IMMEX (Fiscal) y en Defensa Fiscal y Aduanera. Abogado tributario.
Doctor y Maestro en Derecho, por la UNAM; Licenciado en Derecho por la UAT. Diplomados: “Comercio Exterior”, SHCP; “Federalismo Fiscal”, CEDA-SHCP; “Impuestos”, UAT; “Sistema Aduanero Mexicano”, AGA-SAT. Se desempeñó –entre otros cargos- como Coordinador de Asesores del Administrador General de Aduanas; miembro del Consejo Consultivo de la Unidad de Prácticas Comerciales Internacionales (UPCI) de la Secretaría de Economía, Jefe de Departamento en la Administración Central de Normatividad de Comercio Exterior y Aduanal, del SAT y Abogado Hacendario de la SHCP; así como Consultor de la OEA en República Dominicana y en El Salvador.
Ha sido profesor en la Facultad de Derecho de la UNAM y Profesor-Investigador de Tiempo Completo en la Universidad Autónoma de Cd. Juárez; Profesor en el ITESM, Universidad Panamericana, Universidad Iberoamericana, Escuela Libre de Derecho de Sinaloa, Universidad Autónoma de Oaxaca, etc. Conferencista en diversos foros y congresos en el país.
Autor de diversos libros entre los que se encuentran: “Tratado de Derecho Aduanero”, Tax Ed.; “Aduanas: Régimen Jurídico y Facilitación”, Porrúa; “El Sistema Aduanero de México”, SHCP. Además es articulista en diversos periódicos y revistas especializadas.
